5 de junho de 2014

Responsabilidade Tributária.

SABBAG, Eduardo. Direito Tributário. Págs 701-761.

Introdução.
            O presente texto consiste em um fichamento feito da obra “Direito Tributário”, em especial ao capítulo que trata da “Responsabilidade Tributária” de Eduardo Sabbag. De forma breve e sucinta, sintetizamos os conceitos abordados pelo autor.

Conceito.
Eduardo Sabbag afirma que em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (“contribuinte”). Em certos casos, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”). Em sentido estrito, é a sujeição passiva indireta a submissão ao direito de crédito do Fisco, em virtude de expressa determinação legal, de pessoa diversa do contribuinte, desde que tenha um vínculo indireto com a situação que corresponda ao fato gerador (art. 128 do CTN).

Contribuinte.
O autor conceitua contribuinte como pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originária, existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo (e/ou a multa) e a que participou diretamente do fato imponível, dele se beneficiando economicamente.

Responsável.
No que tange ao responsável, o autor afirma que é a pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN).

Responsabilidade por substituição versus responsabilidade por transferência.
Pode-se afirmar que existem duas espécies de responsabilidade tributária quanto à escolha do responsável perante o marco temporal do fato gerador: responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. Esta última comporta três situações possíveis: a responsabilidade por solidariedade, a responsabilidade dos sucessores e a responsabilidade de terceiros.

Responsabilidade por substituição.
Eduardo Sabbag afirma que a responsabilidade por substituição Também é intitulada responsabilidade originária ou de 1º grau, dá-se quando a terceira pessoa (substituto) vem e ocupa o lugar do contribuinte (substituído), antes da ocorrência do fato gerador. A essa pessoa, que a lei ordena que substitua o contribuinte, dá-se o nome de “responsável por substituição” ou “contribuinte substituto”, ou, ainda, “substituto tributário”. Substituição progressiva (subsequente ou “para frente”): é a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador ocorrerá (se ocorrer) em um momento posterior, com lastro em base de cálculo presumida. Assim, antecipa-se o pagamento do tributo, sem que se disponha de uma base imponível apta a dimensionar o fato gerador, uma vez que ele ainda não ocorreu. Logo, a doutrina contesta tal mecanismo por veicular um inequívoco fato gerador presumido ou fictício realidade técnico-jurídica que estiola vários princípios constitucionais, o da segurança jurídica, o da capacidade contributiva e o da vedação ao tributo com efeito de confisco.

Responsabilidade por transferência.
O autor afirma que a responsabilidade por transferência também é intitulada responsabilidade derivada ou de 2º Grau, dá-se quando a terceira pessoa vem e ocupa o lugar do contribuinte após a ocorrência do fato gerador, em razão de um evento a partir do qual se desloca (se transfere) o ônus tributário para um terceiro escolhido por lei. Atribui-se a este terceiro o nome de “responsável tributário”, propriamente dito. Perceba que o “responsável tributário” (responsabilidade por transferência) responde por débito alheio, enquanto o “substituto tributário” (responsabilidade por substituição) responde pelo próprio débito.

Responsabilidade de devedores solidários.
No que tange a responsabilidade de devedores solidários ou responsabilidade solidária, concebida como um tipo de responsabilidade por transferência, Eduardo Sabbag  cita os arts. 124 e 125 do CTN. A solidariedade tributária se dá quando cada um dos devedores solidários responde in solidum (pelo todo) perante a obrigação tributária correspondente. Observe que seu contexto adstringe-se, em regra, ao polo passivo da relação jurídica, não se podendo admitir a coexistência de “credores” tributários, sob pena de se tolerar uma vitanda bitributação. Assim, é fácil perceber que a única solidariedade tributária possível será a passiva, embora se saiba que há solidariedade quando na mesma obrigação concorrem mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda.

A solidariedade tributária não comporta benefício de ordem.
Eduardo Sabbag relata que podendo o Estado escolher que um dos co-devedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação. Assim, não fica o Fisco adstrito a uma ordem de preferência, cobrando inicialmente de um para, depois, fazê-lo com relação a outro devedor solidário, sendo defeso a estes, destinatários da solidariedade tributária, invocar o “benefício de ordem”, como ocorre em determinadas situações regidas pelo Direito Civil.

Responsabilidade de devedores sucessores.
A responsabilidade de devedores sucessores ou, simplesmente, responsabilidade dos sucessores está disciplinada nos arts. 129 a 133 do CTN. Aqui a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do “desaparecimento” do devedor original. Esse desaparecimento pode ser por morte do primeiro devedor, recaindo o ônus sobre os herdeiros, ou por venda do imóvel ou estabelecimento, incidindo o importe tributário sobre o comprador.

Responsabilidade de Terceiros devedores.
A responsabilidade de terceiros devedores ou, simplesmente, responsabilidade de terceiros, está disciplinada nos arts. 134 e 135 do CTN. Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida). Os “terceiros devedores”, são, em geral, administradores ou gestores da vida patrimonial de certos contribuintes, razão por que o CTN os responsabiliza em relação aos atos praticados sob sua gerência ou supervisão. Exemplos: o pai, quanto aos bens de filhos menores; o administrador judicial, quanto à massa falida; entre outros exemplos. Destaque-se que o art. 134 designa caso de responsabilidade por transferência, na medida em que o dever de responsabilidade não se apresenta concomitante ao fato gerador, mas, sim, a ele posterior.

Responsabilidade por infrações.
Eduardo Sabbag  afirma que de início, deve-se enfatizar que o tema adstrito aos ilícitos tributários foi tratado, nos arts. 136 e 137 do CTN, no bojo da temática da “responsabilidade tributária”, o que denota certa inexatidão didática. O tema “responsabilidade por infrações” quer significar, na verdade, a “responsabilidade por multas aplicáveis em um liame jurídico-tributário”, não tendo nada a ver com “sujeição passiva indireta”. É, sim, uma “responsabilidade” em acepção peculiar e diversa: a sujeição de alguém às consequências dos seus atos praticados ou a responsabilidade pelo pagamento de multas, quando se descumpre uma obrigação. Traduz-se, portanto, na aplicação da máxima “se cometo uma infração, ‘respondo’ por ela.” Entretanto, valendo-se de esforço classificatório, pode-se associar o art. 136 do CTN a casos de responsabilidade por substituição, uma vez que, logo no ato do cometimento da infração, já se identifica o sujeito passivo como “substituto”.
            Diga-se, pois, que o CTN, ao adotar o princípio da responsabilidade objetiva, afasta o que é tradicional no Direito Penal brasileiro – o princípio da responsabilidade subjetiva –, em que a imputabilidade depende da subjetividade, ou seja, da análise do que pensou ou previu o agente, à luz do elemento volitivo. Ademais, sabe-se que a penalidade não deve passar da pessoa do infrator (art. 5º, XLV, da CF). Por fim, o art. 136 é inconstitucional, pois trata da “responsabilização no sentido objetivo”, permitindo a aplicação de sanção sem dolo ou culpa, conflitando com o princípio constitucional da presunção de inocência. Frise-se, a esse respeito, que as ocorrências de uma infração tributária pressupõem, todavia, no mínimo, a culpabilidade do agente. Por isso, a legislação tributária alberga, em alguns dispositivos, o princípio da verdade material, em razão do qual os fatos favoráveis ao contribuinte devem ser considerados, como no caso dos arts. 112 (interpretação benigna) e 108, § 2o, (utilização da equidade), ambos do CTN.
Com efeito, a responsabilidade objetiva não deve afastar a consideração do fator volitivo (elemento subjetivo) na tipificação da infração, à evidência de provas sobejas nos autos, nem mesmo deixar de considerar a gravosidade de certas condutas, prevendo-se o agravamento das multas por infrações qualificadas quando se fizer necessário.

Responsabilidade pessoal do agente.
Eduardo Sabbag  afirma que no Direito Tributário, como regra, as punições não são aplicadas pessoalmente sobre o agente da infração, mas sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, principal ou acessória, que não foi adimplida. Assim, no caso de pessoa jurídica cometer ilícito, a multa será aplicada contra a própria pessoa jurídica, e não contra o agente (pessoa física) que tenha concretizado, efetivamente, a conduta ilícita. Todavia, o artigo ora analisado traz importantes exceções a esta regra, determinando punição pessoal, com o afastamento do sujeito passivo da infração. Mais do que simples exceções, o dispositivo indica uma ressalva à responsabilidade objetiva ao prever um apenamento do agente responsável, deslocando-se para este, o executor material, o alvo da punição pela infração. Aqui há a personalização das penas tributárias, alcançando o agente, que deve se submeter à sanção imposta. Quanto ao sujeito passivo principal, permanece como responsável pelo tributo devido no âmbito da obrigação tributária correspondente.

Denúncia Espontânea.
O instituto da denúncia espontânea, confissão espontânea ou auto-denúncia, pre vis ta no art. 138, permite que o devedor compareça à repartição fiscal, oppor tuno tempore, a fim de noticiar a ocorrência da infração e pagar os tributos em atraso, se existirem, em um voluntário saneamento da falta. Não se trata de ato solene, nem a lei exige que ela se faça dessa ou daquela forma. Trata-se de possibilidade legal para que o infrator se redima, confessando a violação ao Fisco. Apresenta, assim, similitude com a desistência voluntária e com o arrependimento eficaz, ambos do Direito Penal. O fim inspirador da denúncia espontânea é retirar o contribuinte da indesejada via da im pontualidade, afastando a aplicação de multa. Assim, não se veda a cobrança dos “juros” e da “correção monetária”, até porque esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles, despidos de fins punitivos, compõem o traço remuneratório do capital.
            É importante ressaltar, ainda, que a jurisprudência tem resistido em aceitar a denúncia espontânea no caso de tributo lançado por homologação, pago a tempo, mesmo ocorrendo o pagamento integral do débito. A explicação é simples: é pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado.
Nesse passo, ao se apresentar uma declaração ao Fisco, formaliza-se, para o STJ, a existência do crédito tributário, permitindo-se até que se inscreva o valor não pago em dívida ativa. A recusa da denúncia espontânea é justificada com base nessa linha argumentativa. Por fim, a doutrina tem entendido que, sendo o art. 138 do CTN incompatível com qualquer punição, a auto-denúncia seria igualmente hábil a extinguir a punibilidade das infrações na seara criminal. À contrário sensu, em linguagem figurada, dar o “perdão” administrativo com uma mão e efetuar a “prisão” do infrator com a outra seria, no mínimo, desleal, para não falar incompatível com a ideia de Estado de Direito.

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